Un partecipato post sul forum fiscale di Odontoline.it di cui sono moderatore, mi ha fatto nuovamente toccare con mano la persistenza di incertezze sulla corretta gestione della “marca da bollo” da 1,81 euro da apporre sulle ricevute professionali di importo superiore a 77,47 euro, ai fini dell’assolvimento dell’”imposta di bollo” sui documenti secondo il dettato del DPR nr. 642 del 26/10/1972. Da tempo mi ripromettevo di offrire un approfondimento sull’argomento, e questa mi è sembrata l’occasione adatta.

Chi è obbligato ad apporre la marca sulla ricevuta?
Chi forma il documento, cioè il professionista.

La marca da bollo sulla ricevuta è obbligatoria?
Si. Sulle ricevute per prestazioni sanitarie che superano l’importo di 77,47 euro deve essere apposta la marca da 1,81 euro. Ricevute senza marca si dicono “irregolari”.

La data della marca deve essere uguale a quella della ricevuta?
No, può essere anche anteriore. Marche con data posteriore a quella della ricevuta la rendono “irregolare”.

La marca va apposta anche sulla "copia conforme" di una ricevuta?
Si.

Come fare ad apporre la marca con data uguale o anteriore sulla "copia conforme" di una ricevuta?
Su ogni "copia conforme", per Legge, occorre apporre una dichiarazione o timbro che attesti che quella è una copia e la data di rilascio della copia stessa, che diventa quindi la data di formazione del documento.

Se la ricevuta è “irregolare” (marca omessa o con data posteriore), la ricevuta è valida?
Si, rimane valida a tutti gli effetti civili e fiscali per il professionista e per il cliente, perché l’imposta di bollo incide sul documento in quanto tale e non sul suo contenuto: è il “documento” che è “irregolare”, non la ricevuta.

Quando si deve apporre la marca sulla ricevuta?
Al momento esatto della formazione del documento, l’imposta di bollo infatti è “dovuta fin dall’origine dei documenti”. Quindi appena stampata.

La marca va apposta su una copia della ricevuta o su tutte?
La marca va apposta solo sulla copia consegnata al cliente, che prende il nome di “originale”. Sulla copia trattenuta dal professionista conviene apporre un timbro con testo simile al seguente: “Bollo apposto sull’originale”.

La marca da bollo va incollata sulla ricevuta e poi “annullata”?
Va solo incollata, è autoadesiva. Non serve “annullarla”, cioè stampigliarla o sovrascriverla con una sigla per evitare venga riutilizzata, come si doveva fare prima dell’avvento dei c.d. “contrassegni telematici” (le attuali marche).

Chi deve pagare la marca da bollo?
La Legge non indica un “soggetto passivo” dell’imposta di bollo, e obbliga al suo pagamento sia chi partecipa alla formazione del documento o ne ha interesse (il professionista) sia chi lo accetta o ne fa uso (il cliente). E’ comunque legittimo, ma facoltativo, addebitare e richiedere al cliente il rimborso del costo della marca da bollo scrivendone l’importo nella stessa ricevuta in aggiunta a quello delle prestazioni rese.

Il professionista può delegare al cliente l'apposizione della marca sulla ricevuta?
No. In nessun caso e con alcuna particolare dicitura si pensasse di indicare sulla ricevuta. Qualsiasi patto fra le parti, professionista e cliente, rivolto a modificare le prescrizioni della Legge sull’imposta di bollo è nullo.

Se non si mette la marca (omissione), c’è una sanzione?
Si, una sanzione amministrativa da una a cinque volte l’importo della marca per ogni ricevuta “irregolare”, oltre all’importo della marca che sarà comunque dovuto.

Se la marca ha data posteriore a quella della ricevuta, c’è sanzione?
Si, la stessa sanzione amministrativa prevista per l’omissione.

Si può regolarizzare una ricevuta senza marca?
Si, recandosi con l’originale della ricevuta presso l’Agenzia delle Entrate. Se si fa entro 15 giorni dalla data della ricevuta, la sanzione sarà richiesta in ogni caso al professionista. Se si fa dopo, la sanzione sarà richiesta a chi ha presentato il documento e, se questi si rifiutasse, l’Agenzia delle Entrate la chiederà all’altro obbligato, in quanto responsabile “in solido”.

Si può regolarizzare una ricevuta con marca recante data posteriore?
Si, come per l’omessa apposizione.

Chi deve pagare la sanzione?
Se l’irregolarità, omissione o marca con data posteriore, viene sanata entro quindici giorni dalla data della ricevuta, la sanzione la deve pagare il professionista; oltre i quindici giorni, professionista e cliente sono solidalmente obbligati al pagamento. La Legge consente all’Erario l’avvio della riscossione coattiva in caso di mancato pagamento dell’imposta e/o delle sanzioni amministrative.

C’è una scadenza per l’applicazione della sanzione?
Si. Passati tre anni dalla data della ricevuta la sanzione non è più esigibile, ma la marca si.

La spesa per le marche è deducibile dal reddito professionale?
Si, in quanto l’imposta di bollo è un onere deducibile ai sensi del 1° comma dell’articolo 99 (ex 64) del Testo Unico delle imposte sui redditi. Il professionista può portare in deduzione dal reddito professionale il costo delle marche apposte sulle ricevute, purché dimostri di averne sostenuto lui il costo, cosa che risulterà dalla combinazione di due fatti: a) avere delle ricevute rilasciate dai rivenditori autorizzati a certificazione del loro possesso; b) emettere ricevute indicandovi solo il costo delle prestazioni rese al cliente e non quello della marca. Se l’importo della marca viene scritto sulla ricevuta, il costo non sarà più deducibile in quanto risulterà messo a carico del cliente. Sarà opportuno apporre in calce alla copia della ricevuta trattenuta dal professionista la scritta “Bollo sull’originale” o similari.

Il cliente può detrarre la spesa per la marca dalla sua IRPEF?
Si, purché il costo della marca sia stato aggiunto a quello delle prestazioni nella ricevuta e anche nel caso in cui non l’avesse pagato.

Qualora ci fossero altre domande da soddisfare o richieste di approfondimento su quanto qui pubblicato, sarò lieto di offrire il mio contributo.

Nelle discussioni si sono evidenziate incertezze sui comportamenti da tenere, da un lato per le frequenti variazioni della normativa in relazione all’importo massimo incassabile per contanti (corrispondente a quello oltre il quale assegni e vaglia devono obbligatoriamente recare la clausola “non trasferibile” e al saldo massimo consentito dei “libretti”), e da un altro lato per le difficoltà interpretative della normativa relativamente all’incasso di più acconti riferibili al medesimo piano di cure. Inoltre, è emersa la la questione dei profili sanzionatori in caso di inosservanza della prescrizione di Legge. Ho quindi creato questo documento per cercare di offrire indicazioni sulla materia. L’ho scritto in forma di domande e risposte, come già ho provveduto a fare per l’argomento della marca da bollo sulle ricevute.

1) I cittadini italiani possono scambiarsi liberamente somme in contanti, con assegno o vaglia postale sprovvisti della clausola “Non trasferibile” o trasferendosi libretti di deposito o altri titoli “al portatore”?

No. La norma di riferimento in questa materia è l’articolo 49 del Decreto Legislativo nr. 231 del 21 Novembre 2007 (d’ora in avanti Decreto 231), recante le “Limitazioni all'uso del contante e dei titoli al portatore”. Il Decreto 231 attua la Direttiva Europea nr. 60 del 2005, regolando le modalità di “prevenzione dell'utilizzo del sistema finanziario a scopo di riciclaggio dei proventi di attività criminose e di finanziamento del terrorismo“. Non si tratta dunque di una norma tributaria, ma della prevenzione e repressione di reati finanziari. In ogni caso, il risvolto tributario dell’eventuale scoperta della violazione delle norme del Decreto 231 è stato or ora valorizzato dall’art. 12 comma 11 del Decreto Legge 201 del 6 Dicembre 2011 (c.d. decreto “Salva Italia”), che ha previsto la trasmissione degli estremi delle violazioni, oltre che all’Ufficio Informazioni Finanziarie (UIF) della banca d’Italia come richiesto dall’articolo 41 del Decreto 231, anche all’Agenzia delle Entrate per l’esecuzione dei controlli del caso.

Per quanto riguarda l’uso come mezzi di pagamento dei contanti, di libretti di deposito bancari e postali al portatore o di titoli al portatore in euro o in valuta estera, l’ articolo 49 del Decreto 231, al comma 1 (come integrato dal D.L. 78 31 Maggio 2010), formula questa previsione: “È vietato il trasferimento di denaro contante o di libretti di deposito bancari o postali al portatore o di titoli al portatore in euro o in valuta estera, effettuato a qualsiasi titolo tra soggetti diversi, quando il valore oggetto di trasferimento, è complessivamente pari o superiore a euro mille. Il trasferimento è vietato anche quando è effettuato con più pagamenti inferiori alla soglia che appaiono artificiosamente frazionati. Il trasferimento può tuttavia essere eseguito per il tramite di banche, istituti di moneta elettronica e Poste Italiane S.p.A..” La norma è insomma chiara: non si possono accettare dai clienti, o fare ai fornitori, pagamenti per contanti pari superiori alla soglia di Legge di euro mille; per la questione dell’eventuale artificioso frazionamento, si veda la risposta alla domanda nr. 4.

Per gli incassi e i pagamenti fatti con assegni bancari o postali, l’articolo 49 del Decreto 231 al comma 5 recita: “Gli assegni bancari e postali emessi per importi pari o superiori a euro mille devono recare l'indicazione del nome o della ragione sociale del beneficiario e la clausola di non trasferibilità.”. La stessa prescrizione, comma 7, vale anche per gli assegni circolari, i vaglia postali e cambiari. Per evitare ai cittadini di infrangere queste prescrizioni emettendo o accettando un assegno trasferibile, o un vaglia postale, di importo pari o superiore a euro mille, il comma 4 prescrive che i moduli di assegni bancari e postali, nonché i vaglia, siano rilasciati dalle banche e dalla Posta già muniti all’origine della clausola di non trasferibilità, a meno che proprio si voglia averli senza e in tal caso si dovrà fare richiesta scritta alla banca o alla Posta e pagare l’imposta di bollo di 1,50 euro l’uno (comma 8 e 10). Solo questi assegni e vaglia trasferibili potranno essere “girati” a uno o più beneficiari diversi dal primo, e per far questo basterà apporre la firma del girante sul retro del modulo e non più anche il codice fiscale (articolo 32, comma 1, lettera b del Decreto Legge 25 giugno 2008 nr. 112).

Infine, si dovrà tassativamente evitare di emettere o accettare in pagamento assegni bancari o postali intestati a “Me stesso” (o a “Me medesimo”), perché, comma 6, “Gli assegni bancari e postali emessi all'ordine del traente possono essere girati unicamente per l'incasso a una banca o a Poste Italiane S.p.A.”. In sostanza con questo tipo di intestazione un assegno può essere presentato in banca o in posta per essere versato in conto corrente o trasformato in contanti solo da parte dello stesso firmatario.

Il limite di “euro mille” è stato stabilito dal Decreto Legge nr. 201 del 6 Dicembre 2011 (c.d. “decreto salva Italia”, Governo Monti). In precedenza, tale limite ha subito numerose variazioni, si veda la seguente tabella:

2) Per lo scambio di contanti, c’è modo di superare il limite di Legge?

Si. E’ possibile scambiarsi somme di qualsivoglia importo tramite una banca o un ufficio postale (non è necessario essere intestatari di un conto corrente ma occorre declinare le generalità di chi dà e di chi riceve), ai quali chi deve dare consegna i contanti indicando a chi li si deve dare, operazione alla quale provvederà l’ente che ha ricevuto i contanti. Ancora, è possibile trasferire contanti per qualsivoglia importo ad un altro soggetto, usando come tramite un istituto di moneta elettronica: chi deve dare fa accreditare l’importo in contanti in questione in una carta prepagata intestata al soggetto che deve ricevere.

3) Per quali tipi di rapporti fra cittadini valgono i limiti all’uso dei contanti, alla trasferibilità di assegni e vaglia postali e al saldo dei libretti di deposito al portatore?

Per ogni tipo di rapporto, non solo professionale o commerciale, ma anche nelle donazioni di denaro fra parenti e per i pagamenti alle Pubbliche Amministrazioni.

4) Alcuni Odontoiatri paventano di infrangere la Legge se ricevono da un loro paziente una serie di pagamenti (per contanti, assegno o vaglia trasferibile e libretti al portatore), singolarmente entro il limite legale ma la cui somma lo supera. Hanno ragione?

La risposta è “NO”, ma va data diversamente a seconda si tratti di trasferimento di assegni, bancari e circolari, o di contanti. Per i primi, la Legge non sarà mai infranta perché la norma riguarda l’importo del singolo assegno, non la loro somma: “Gli assegni utilizzati, anche per la medesima transazione, non sono cumulabili ai fini del calcolo dell'importo totale del trasferimento. La soglia è intesa soltanto per il singolo assegno.” (Circolare nr. 281178 del 5 Agosto 2010 Min. Economia e Finanze - Dip. Tesoro).

Per i contanti invece, la Legge sarebbe infranta se la serie di incassi in parola fosse stata appositamente concordata, con il paziente, per eludere la normativa antiriciclaggio e realizzare così un trasferimento di contanti oltre il limite consentito, che diventerebbe dunque il vero scopo dei passaggi di denaro in luogo del pagamento di prestazioni eseguite. In sostanza l’eventuale contestazione di un’infrazione dovrebbe dimostrare la presenza di una precisa volontà elusiva, cosa che dovrebbe essere impossibile indagando il normale svolgersi dei rapporti fra professionista e cliente. Inoltre, si osservi questa parte testuale dell’articolo 49 (comma 1) del decreto 231 come integrato dal D.L. 78 31 Maggio 2010. Esso reca le parole “quando il valore oggetto di trasferimento, è complessivamente pari o superiore a euro mille.”. E’ il valore trasferito dunque, e non più l’operazione anche frazionata (come era prima delle modifiche ex D.L. 78 31 Maggio 2010) che rileva. E’ stato dunque reciso il legame dei pagamenti con l’operazione, cioè una o più prestazioni. Per stare tranquilli, basterà quindi non accettare mai pagamenti in contanti e assegni trasferibili quando superano il limite legale. Come consigliabile precauzione da mettere in atto nella propria gestione contabile, se si ha l’abitudine di incassare dei generici acconti dai clienti, cioè incassi per i quali la relativa fattura non fa menzione delle prestazioni a cui si riferiscono (esempio una dicitura del tipo “Acconto per cure odontoiatriche in corso”), e queste fossero state pagate dal cliente per contanti o con assegni trasferibili, non si dimentichi di riepilogarle alla fine in una fattura di saldo che le collega alle prestazioni eseguite per evitare di dare adito a sospetti di aver eseguito incassi senza contropartita. Inoltre, sarà opportuno indicare nella registrazione in “prima nota cassa” degli incassi delle fatture emesse anche la modalità del loro incasso, se per contanti o per assegno, in modo da poter ricostruire in modo preciso l’origine di ogni versamento in banca a fronte di eventuali richieste di chiarimento in sede di verifica fiscale.

5) Come può essere scoperta un’eventuale infrazione al limite dell’uso di contanti o agli importi trasferiti tramite assegni senza la clausola “Non trasferibile”?

L’articolo 41 del Decreto 231 impone ad una serie di figure, nel nostro caso rilevano i commercialisti e le banche, l’obbligo di segnalazione delle “operazioni sospette” e delle infrazioni al dettato dell’articolo 49 citato nella risposta alla domanda numero 1. In particolare, i commercialisti devono segnalare l’infrazione all’Ufficio Informazioni Finanziarie (UIF) della Banca d’Italia senza ritardi da quando ne hanno notizia (ad esempio al momento dell’elaborazione della documentazione e della prima nota mensili del loro cliente), e se non lo fanno saranno oggetto di una pesante sanzione amministrativa. Nella realtà tale previsione non ha trovato un grande riscontro, lo stesso UIF fa sapere nel suo “Rapporto annuale” che in Italia queste segnalazioni, nel 2010, sono state poco più di 200 (peraltro nel primo semestre del 2011 sono state 233, comunque un numero trascurabile). Per le banche invece l’istituto dell’obbligo di segnalazione delle operazioni sospette, nel nostro caso gli assegni oltre limite che non recano la clausola non trasferibile, emessi o versati in conto dal loro cliente, è una realtà che si sostanzia, sempre nel 2010 in quasi 37000 segnalazioni e sono in aumento nel 2011. Quindi, la probabilità che un’infrazione riguardante un assegno venga rilevata è da ritenersi alta. E’ plausibile che le eventuali infrazioni all’articolo 49 del decreto 231 possano essere rilevate, in realtà, nel corso di una verifica della contabilità del professionista da parte dell’Agenzia delle Entrate o della Guardia di Finanza. Come pure possono emergere dall’analisi dei movimenti del suo conto corrente. Infine, le eventuali infrazioni possono venire rilevate nel corso delle fasi istruttorie di una procedura di accertamento sintetico, “redditometrico” o “puro” che sia, rivolta al professionista in quanto persona fisica o ad un suo familiare.

6) Cosa succede quando un’infrazione viene scoperta?

Le punizioni per le infrazioni all’articolo 49 del decreto 231 sono regolate dall’articolo 58 dello stesso decreto. Il superamento del limite all’uso dei contanti, l’emissione di assegni bancari o circolari e di vaglia postali che superano il limite senza la clausola di non trasferibilità, sono puniti con una sanzione amministrativa che va da un minimo dell’1% a un massimo del 40% dell’importo oggetto del trasferimento o dell’assegno o vaglia. In ogni caso l’importo minimo della sanzione non potrà essere inferiore a €. 3000. Per trasferimenti di contanti o assegni e vaglia postali che superano i 50000 euro, la sanzione minima è moltiplicata per cinque. E’ però concesso il pagamento in forma ridotta della sanzione, il 2% dell’importo effettivamente trasferito o dell’assegno o vaglia trasferibile, se si paga entro sessanta giorni dalla contestazione dell’infrazione o dalla notifica della sanzione, purché non si abbia avuto analoga contestazione o notifica nei 365 giorni precedenti. La sanzione amministrativa sarà comminata sia a chi esegue il pagamento che a chi lo riceve, in base alle previsioni dell’articolo 3 della Legge nr. 689 del 24 Novembre 1981, per cui “…ciascuno è responsabile della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa”. La sanzione si prescrive in cinque anni.

Fra i vari aspetti della gestione di un’attività, il controllo del prelievo fiscale è sicuramente uno dei più importanti, visto il suo ammontare. Esistono però dei limiti a questa operazione, dati dai controlli che il Fisco è in grado di eseguire. Dunque, le manovre di contenimento delle imposte devono anche rimanere nella legalità.

Se il garante del rispetto delle regole fiscali è il commercialista, che per questo volge un compito insostituibile, è il diretto interessato che deve agire per pagare meno, perché sono i suoi concreti comportamenti che determinano i fatti fiscali che il commercialista deve governare. In questo articolo si farà una sintetica e breve esposizione delle possibilità che il professionista ha per contenere il peso fiscale, con particolare riferimento alle “mosse” di fine anno. L’articolo inizia con un rapido esame di quanto aveva successo prima degli “studi disettore” e prosegue con quanto invece si può fare in presenza di questo strumento.

Come si procedeva prima dell’avvento degli “Studi di settore”

Molti ricorderanno i tempi in cui verso la fine dell’anno, il commercialista suggeriva delle manovre qualora la previsione del reddito da dichiarare non fosse stata dentro certi binari. L’obiettivo era, di solito, quello di arrivare a un “imponibile” un po’ più alto di quello dell’anno prima, politica che avrebbe dovuto “accontentare” il Fisco, nella speranza di evitarne le attenzioni.

Il metodo seguito era proiettare a fine dell’anno la situazione contabile “fotografata” ad una certa data: se la previsione del reddito fiscale fosse stata inferiore a quello dell’anno prima, al professionista veniva detto di aumentare gli incassi e/o di posticipare i suoi pagamenti della opportuna cifra. Se invece la previsione del reddito fiscale fosse stata superiore a quanto il commercialista riteneva giusto secondo il criterio descritto, l’ordine era di incassare meno e/o di anticipare dei pagamenti, magari facendo acquisti fino a quel momento non in programma: aumentare le scorte dei materiali; sostituire un’attrezzatura; cambiare automobile. Molti ricorderanno infatti che gli ultimi mesi dell’anno erano quelli in cui i fornitori dei professionisti facevano più affari, comprese le banche se per effettuare spese aggiuntive fiscalmente convenienti il professionista doveva ricorrere a dei prestiti. Si ricorderà anche come talvolta le manovre descritte venivano eseguite all’ultimo momento, creando non pochi patemi d’animo.

Si trattava di strategie efficaci e legali, perché i professionisti sono tassati con il “criterio di cassa”, cioè in base al semplice verificarsi di movimenti di denaro, e nulla osta ad accordi con clienti e fornitori per anticipare o posticipare incassi e pagamenti relativi a prestazioni e forniture da avere o già avute 1.

Per concludere, erano strategie semplici e alla portata dei più, ma da quando il Fisco ha messo fra sé e i suoi “clienti” gli “studi di settore” sono andate in pensione. Vedremo il perché nel prossimo paragrafo.

”Effetto studi di settore” sui conti del professionista

Cosa sono gli “studi di settore” (SDS)? In breve, sono una formula matematica, che in funzione di alcuni tipi di spese che si sono sostenute, calcola il volume minimo di incassi che si deve aver realizzato. Semplificando, ma in sostanza definendo esattamente il calcolo di cui si tratta, la formula dello SDS è:

Spese sostenute x a = Volume minimo di incassi da dichiarare

(a è un numero decimale di solito superiore a 1 e diverso per ogni contribuente 2).

A seguito di questo calcolo, il Fisco si aspetta dal contribuente la “congruità”, cioè che gli incassi che dichiara (le parcelle emesse) siano superiori o almeno pari a questo minimo oppure, se così non fosse, che si “adegui” a questo importo teorico aggiungendo la differenza nella dichiarazione dei redditi. Nulla invece dovrà fare alle spese, cioè alle deduzioni fiscali, che in dichiarazione rimangono sempre quelle realmente sostenute incluse quelle che non sono entrate nel calcolo dello SDS.

1. Si noti che quanto fin qui affermato dimostra che la somma dichiarata come reddito di lavoro autonomo, è definibile coniugando convenienze private e convenzioni legali in una cornice sufficientemente discrezionale, cosa che con lo “studio di settore” si è peraltro molto attenuata.
2. Il valore del coefficiente a sarà più o meno alto in dipendenza dal cluster a cui è assegnato il contribuente; è una sintesi di vari coefficienti corrispondenti ad ogni tipologia di spesa considerata nel calcolo dello SDS (vedi articolo “I calcoli degli studi di settore” su www.studiobortolini.com).

A seguito del calcolo dello SDS si potranno verificare due situazioni:

• Il totale degli incassi dichiarati è inferiore a quello minimo preteso dallo SDS, e in tal caso, se il contribuente aderisce alla richiesta di adeguamento, pagherà più imposte di quelle che avrebbe pagato in assenza dello SDS.
• Il totale degli incassi dichiarati è superiore a quello minimo preteso dallo SDS, e in tal caso si pagheranno più imposte di quelle che al Fisco basterebbero per “accontentarsi”.

Si osservi che entrambe le situazioni sono penalizzanti: la prima, la più pesante fra le due, perché si pagano tasse su incassi fittizi e mai percepiti. La seconda perché si sta pagando in tasse ciò che si poteva spendere nell’interesse dell’attività. La seguente tabella riepiloga con dati di esempio quanto finora scritto (Tizio e Caio sono due professionisti con uguale attività):

Dunque, la gestione tributaria con lo SDS non si potrà basare solo sul controllo della differenza fra incassi e spese reali, come prima della loro introduzione, ma si dovrà tassativamente articolare sulla previsione di congruità o di non congruità, e prima questa sarà disponibile più possibilità di risparmio ci saranno.

Il vantaggio di saper anticipare il risultato dello studio di settore

Grazie allo SDS chi vuole può sapere ben prima della fine dell’anno: quanti incassi dovrà dichiarare, quanto potrà spendere per ogni tipo di spesa e, di conseguenza, l’imposta che dovrà pagare (si confronti questo approccio con quello descritto nel secondo paragrafo). Questo è possibile perché: a) la gran parte delle spese sono ben note e prevedibili nei loro importi annuali, tanto da poterle chiamare “ricorrenti”; b) i pagamenti delle spese meno prevedibili, quelle legate al volume di lavoro, cioè i consumi di materiali e le collaborazioni di Terzi, sono comunque gestibili con buona discrezionalità; c) gli investimenti in beni strumentali variano poco da anno in anno, o se variano lo si sa comunque con anticipo, e in ogni caso incidono molto poco nel calcolo dello “studio di settore”; d) i coefficienti chiamati a sono noti, perché dipendono dal cluster e non dalle spese. Questi quattro punti consentono di affidarsi a conteggi simili a questo (nelle applicazioni reali l’esempio va articolato dettagliando i singoli tipi di spesa):

Se la previsione di tassazione (differenza fra l’incasso da dichiarare secondo lo SDS e le spese deducibili) che può derivare da numeri in questo modo elaborati è accettabile, si potranno suddividere gli importi annuali previsti per spese e incassi su base mensile, ottenendo un ottimo quadro di obiettivi da cercare di rispettare mese dopo mese. Se invece si preferisse modificare la tassazione, si potrà agire modificando i volumi di spesa e/o i coefficienti a con la manipolazione del cluster 3. L’ideale è disporre di software capaci di fornire uno schema di controllo del tipo esemplificato a partire dai movimenti che si inseriscono in “prima nota” dello studio.

Le strategie fiscali di fine anno con lo “studio di settore”

Disponendo di una situazione contabile di riepilogo (un “bilancio di verifica”) ad una certa data, con propri strumenti di calcolo oppure usando direttamente il programma GE.RI.CO. (occorre però sapere come gestirlo con dati di situazioni annuali intermedie), si saprà se, a quella data, si è “congrui” o meno. Con delle medie, ma soprattutto con la conoscenza dell’attività che solo il suo Titolare può avere, non sarà poi difficile “proiettare” la situazione al 31 dicembre, che ovviamente rispecchierà in termini di “congruità” quella di partenza.

3 Fra i vari cluster ci possono essere differenze notevoli nel livello dei coefficienti e quindi del calcolo del compenso da dichiarare. Conviene perciò dotarsi della capacità di controllare il risultato di GE.RI.CO. per questo importante aspetto.

A questo punto si saprà quali modifiche ai propri comportamenti di incasso e pagamento sono necessari. In caso di prevista “congruità”, si potrà agire: dal lato delle entrate riducendone il volume dalla data della situazione di partenza a fine anno (aumentarle significherebbe peggiorare la situazione); dal lato delle uscite spendendo di più di quanto in previsione, ma non oltre la differenza fra il compenso effettivo che si prevede di incassare e quello richiesto dallo “studio di settore”. In caso di prevista “non congruità”, si potrà agire: dal lato delle entrate, se possibile, cercando di aumentarle; dal lato delle uscite cercando di ridurle (aumentarle significherebbe peggiorare la situazione), sempre ove possibile, per diminuire l’ammontare di compenso che il Fisco si attende.

Queste manovre, a differenza di come si faceva “ante studi”, vanno impostate sulle singole voci di spesa, perciò servono strumenti adatti. Si presenta un esempio (fa parte di un software per l’ambiente Microsoft Excel creato dall’autore dell’articolo per la gestione in tempo reale dello SDS UK21U per gli Odontoiatri), impiegato per affrontare un caso di prevista “non congruità” al 30 settembre:

Per eseguire le loro produzioni abituali, le attività utilizzano una pluralità di beni prodotti da altre attività e da queste acquistati. La qualifica di “bene strumentale” si assegna a quei beni che nell’uso mantengono inalterate le loro prestazioni e che si possono impiegare per periodi medio-lunghi, sempre superiori a un anno.

Una prima caratteristica dei beni strumentali è quindi l’avere una durata, la quale è determinata da un fattore fisico, cioè la persistenza nel tempo della piena funzionalità del bene, terminata la quale il bene va per forza sostituito (d. fisica), e da un fattore economico (d. economica), anche chiamato obsolescenza, che è la perdita di attitudine del bene a servire in modo efficace ed efficiente, a causa della comparsa di beni analoghi che ne superano la tecnologia (o. tecnica) o che ne rendono meno desiderabile l’impiego per cause psicologiche (o. commerciale). Il tempo che intercorre fra il momento dell’acquisto e quello della sostituzione del bene, per esaurimento fisico o per obsolescenza, si chiama durata utile del bene. Il problema di più difficile soluzione, al momento dei preliminari all’acquisto, è quello di congetturare la previsione di durata utile del bene in questione.

La seconda caratteristica dei beni strumentali è che la loro acquisizione richiede un esborso anticipato di denaro il cui rientro non è, al momento dell’acquisto, certo negli ammontari e nei tempi. Si è in presenza quindi di un tipico investimento con i connessi portati di incertezza, impossibilità di prevedere il futuro, e di rischio, possibilità di ritorni inferiori alla somma investita.

Modi per acquistare i beni strumentali

La scelta di base è fra l’acquisirli in proprietà o a noleggio. Le due modalità hanno ovviamente conseguenze diverse e si tratta di individuare la più adatta per le caratteristiche dell’attività e del bene il cui acquisto è in esame. L’acquisto in proprietà può essere svolto con più modalità. Nella seguente tabellina si possono osservare le modalità di uso più frequente per l’acquisizione di beni strumentali:

Per fondi propri si intendano dei denari provenienti dall’accumularsi degli utili prodotti dall’attività o da capitali personali e familiari; questo tipo di acquisto può avvenire per via anticipata, cioè pagando interamente il prezzo del bene al momento dell’acquisto, o ratealmente su concessione del fornitore, il quale potrà o meno pretendere a garanzia del pagamento cambiali o assegni postergati, e in questo ultimo caso si ha la c.d. “vendita con patto di riservato dominio”, per la quale la piena proprietà del bene si ha solo al momento del saldo dell’intero prezzo.

Il ricorso al mutuo è la forma di pagamento tradizionale degli investimenti in beni strumentali. Essa richiede la presenza di un istituto di credito che, a seguito di una istruttoria per la valutazione dell’affidabilità del richiedente, presta a questi la somma necessaria per il saldo del fornitore del bene con il quale, da questo momento, il rapporto finanziario viene a cessare come pure cessa ogni collegamento del debito verso la banca con lo specifico bene acquistato in questo modo. Il rapporto di mutuo infatti è impersonale perché il suo oggetto non è l’acquisto di quel bene, ma il prestito che la banca fa a un suo cliente il quale è libero di impiegarlo come crede.

Ci si potrebbe interrogare sulla correttezza della presenza del leasing finanziario (o “leasing” senza ulteriori aggettivi) fra i modi di acquisto in proprietà, dal momento che la parola tradotta significa “locazione” e che, in effetti, in corso di leasing la proprietà giuridica del bene è della società di leasing e non dell’acquirente, il quale la acquisterà solo alla fine. La dottrina internazionale però ha da tempo risolta la questione, parificando di fatto il leasing finanziario ad un finanziamento bancario, cioè al mutuo, osservando che lo scopo di questa forma di acquisto è sempre quello di acquisire stabilmente il bene e non solo di utilizzarlo.

L’unica vera forma di noleggio di beni strumentali è il “leasing operativo”, storicamente nato prima di quello finanziario - il precursore è stata la americana Bell per facilitare la vendita dei suoi telefoni alla fine dell’800 – per facilitare le vendite di beni strumentali caratterizzati da alti costi di acquisto, complessità tecnologica e forti tassi di obsolescenza tecnica. Con il noleggio, anche le piccole attività possono accedere a questi beni. Di solito comprende servizi di manutenzione e/o forniture standard di materiali di consumo correlati al bene e offre la possibilità di sostituire il bene con altro più recente con un breve preavviso. Lo scopo del leasing operativo non è dunque ottenere la proprietà del bene, ma poterlo usare evitando di sopportare troppi rischi.

L’acquisto ideale del bene strumentale

La modalità di acquisto perfetta dovrebbe conseguire tre risultati: intaccare il meno possibile la disponibilità di liquidità attuale e futura; minimizzare il rischio connesso all’investimento; minimizzare la differenza fra il totale degli esborsi e il totale delle deduzioni fiscali (il c.d. “risparmio fiscale”) collegati all’acquisto. Rispetto a questi obiettivi le varie modalità di acquisto indicate hanno prestazioni diverse ma, per giudicare quale sia la più opportuna, occorre confrontarle, al momento della scelta, con le caratteristiche del bene che si vuole acquisire. Si veda il seguente modello:

Le dimensioni indicate per durata e investimento, potrebbero essere qualificate come segue: per la durata, si può intendere “breve” una previsione di funzionalità del bene entro i due anni, “media” dai tre ai cinque anni e “lunga” oltre i cinque. Per l’investimento, occorre fare un raffronto con il volume di produzione (“fatturato”) dell’attività, considerando di importo “Alto” l’investimento che si attesta all’incirca al 10% di quello.

Ridurre l’impatto sulla liquidità

Per evitare un peso eccessivo dell’investimento sulla disponibilità di liquidi, la norma di base è quella di cercare di spalmare i pagamenti (rate) lungo tutta la durata utile del bene, e non oltre; alcuni tipi di mutuo e di leasing, specie se “operativo”, prevedono la facoltà di rimodulare importi e scadenze delle rate; infine, considerazione di primaria importanza a favore del leasing, si tenga presente che mentre il mutuo intacca la quantità complessiva di fido concedibile dalle banche all’attività, con il leasing questa rimane inalterata.

Minimizzare il rischio dell’investimento

Le forme di acquisto che consentono più libertà nella vendita del bene prima dell’esaurirsi della durata inizialmente prevista, o di restituirlo o ancora di sostituirlo con uno più aggiornato su richiesta dell’utilizzatore, offrono la flessibilità necessaria a fronte di congiunture sfavorevoli. Tali possibilità sono nulla o poco presenti nei mutui e più diffuse nei leasing.

Risparmiare deducendo dalle tasse

Il costo reale dell’acquisto di un bene strumentale si ottiene togliendo dall’insieme degli esborsi da sostenere l’insieme degli importi fiscalmente deducibili. Quest’ultimo insieme si dice anche il “risparmio fiscale” dell’investimento. In linea generale la modalità di acquisto meno conveniente è quella con fondi propri. Con l’avvento degli “studi di settore”occorre saper eseguire attente valutazioni, per evitare di accedere ad una forma di acquisto proprio per massimizzare il risparmio fiscale, e ritrovarsi alla fine con un risultato opposto e penalizzante.

Possiamo riepilogare gli ultimi tre argomenti nella seguente tabellina (il segno – e ilsegno + significano effetto rispettivamente negativo e positivo per l’acquirente):

In questi articoli, si vedono anche dei calcoli, impropri e a volte ai limiti del ridicolo, manipolati per dimostrare a tutti i costi la tesi di cui ho detto sopra. Calcoli però che non tengono conto del fatto che il 43% e il 24% non sono assolutamente le percentuali effettive di tassazione degli utili, ma l’una l’aliquota massima della tassazione Irpef, applicata sui redditi imponibili dai 75.000 €. in poi, l’altra l’aliquota unica dell’Ires (l’imposta sui redditi delle società di capitale) che viene applicata al “reddito d’impresa”. Quest'ultimo è una grandezza fiscale, quasi mai coincidente con il risultato economico che esce dal bilancio e perciò quasi mai, se non per caso, le tasse da pagare per una SRL corrispondono al 24% di detto risultato. Inoltre, attenzione, alla tassazione della SRL occorre aggiungere l’Irap, cosa non sempre necessaria per il dentista libero professionista. Per tacere poi degli altri balzelli cui deve sottostare la SRL, fra cui quasi sempre ci sono anche obblighi contributivi verso l’Inps, che possono far perdere il sonno a chi, seguendo questi “incantatori di serpenti” che promettono risultati a vanvera, incautamente si lanciasse senza averne solide e verificate ragioni, nella costituzione e nel complesso esercizio di una SRL in odontoiatria. Di tali ultime questioni si dirà in questi prossimi nuovi corsi.

La percentuale di tassazione effettiva, è invece quella che si ottiene dividendo l’importo totale da pagare per un certo anno, con l’utile tassabile dello stesso anno. Gli appassionati di percentuali, si vadano a vedere i dati pubblicati in Internet dal MEF riguardo alle dichiarazioni dei redditi (senza Irap) dei dentisti nel 2015. Si capirà che il libero professionista italiano, con imponibile medio di 62.000 €. paga Irpef per 20.090 circa, e a casa mia la tassazione in percentuale sul reddito è perciò del 32,4%, non del 43%; la SRL invece, sempre dai dati MEF, con imponibile medio di 43.000 €., in accordo con quanto chiunque può reperire su Internet da fonti qualificate (si chiama “corporate tax rate” complessivo, riferito ai soli tributi sul reddito, vedi), pagherà non meno del 38%-40% fra Ires e Irap, dunque circa 16.340 €., altro che 24%! Inoltre, di sicuro molti di voi avranno letto qualche articolo nei quotidiani, o sentito dire in dibattiti televisivi, che la tassazione delle imprese, in Italia, raggiunge percentuali molto alte. Ma allora, cosa si stanno inventando, questi “incantatori di serpenti”?!

Nella seguente tabellina si vede un’esposizione realistica della questione, perché si parte da una situazione vera, e cioè dai dati dei bilanci depositati presso Registro delle imprese, di una delle tante SRL che sono in esercizio in odontoiatria. Chi volesse avere questi bilanci per farsi da solo i calcoli che presento mi contatti. E ne ho analizzate a decine, di bilanci di SRL che operano in odontoiatria come questa, e i risultati sono simili in buona parte dei casi. Con gli stessi utili annuali, ho poi calcolato la tassazione di un dentista libero professionista e ho fatto il confronto che si vede. Ciò che emerge dalla tabellina, e che i commercialisti ben sanno, è che il vantaggio fiscale della società di capitali rispetto al lavoro autonomo, di per sé, è minimo. Affinché valga la pena di sostenere tutto il lavoro che una SRL richiede in più rispetto al lavoro autonomo, non basta dunque fare affidamento solo sull’aliquota del 24% sull'utile, sul solo "passare" da dentista a SRL (e perché allora non a una SPA?), ma occorre saper progettare bene la società, la compagine sociale, il piano degli investimenti, e sapere come mettere in pratica tanti e tanti altri accorgimenti tecnici dei quali, negli articoli da cui ho preso spunto per scrivere questa nota, finora nemmeno ne ho visto l’ombra!

Per commentare ulteriormente questa tabellina, si osservi anche la bassa percentuale di marginalità netta (cioè l'utile al netto delle tasse che si vedono) tipica di una società di capitali in odontoiatria, molto più bassa di quella di un dentista, che però di solito, in una gestione fisiologica, si associa a fatturati mediamente molto più alti di quelli dei professionisti, sempre in accordo ai dati pubblicati dal MEF.

Concludo suggerendo ai dentisti che mi leggeranno, di considerare come prima cosa il curriculum di chi gli propone argomentazioni quali il fisco, il diritto societario e la contabilità. Se mancano le giuste qualifiche, non farsi abbindolare. La mia, di qualifica, la si può leggere nella firma.

Paolo Bortolini, Dottore commercialista

C’è ora una novità: dopo anni di “onorato servizio”, la marca da bollo sulle fatture, a partire dal primo gennaio del 2019, quindi dopodomani, se ne va in pensione a godersi il riposo di chi sa di aver fatto il suo dovere. La marca sparisce, ma l’imposta di 2 euro se la fattura, ancorché “elettronica”, purché di importo superiore a €. 77,47, resta.

Il motivo di questa “sparizione”, come ormai dovrebbe essere noto, è che anche i dentisti, a partire dalla data sopra indicata, come disposto dal comma 916 dell’art. 1 della Legge 27 dicembre 2017 nr. 205 (“legge di bilancio 2018”), avranno l’obbligo di emettere nei confronti della clientela residente nel territorio dello Stato la “fattura elettronica”. Da tale obbligo, sono peraltro esonerati i contribuenti “ex minimi” o “forfetari”. In estrema sintesi, l’attuale fattura cartacea non sarà più utilizzabile come documento valido a fini fiscali, mentre lo diventerà un documento completamente informatico, cioè generato e conservato come file xml, che una volta inviato ad un apposito servizio dell’Agenzia delle entrate, chiamato SDI (Sistema Di Interscambio, accessibile dai servizi offerti dal sito della stessa Agenzia), e quando da quest’ultimo è accettato e messo a disposizione del cliente su un’apposita area del sito dell’Agenzia a lui riservata, costituirà la vera e propria fattura a termini di legge, che appunto, per come è stata creata e deve essere conservata, è detta “elettronica”. Siccome la fattura elettronica non è, come si sarà capito, cartacea, mancherà la “materia prima” per procedere all’assolvimento dell’imposta di bollo con il tradizionale contrassegno telematico incollato.

Siccome però, come detto, l’imposta di bollo non è abrogata, come si dovrà fare per assolverla nella fattura elettronica? Si farà in due fasi:

1.  Nel file xml di cui si è detto, cioè la fattura elettronica vera e propria, si dovrà inserire, quando lo si crea, oltre alla descrizione delle operazioni fatturate e gli altri dati, la dicitura “Imposta di bollo assolta ai sensi del DM 17 giugno 2014” (si tenga in mente questo decreto ministeriale, perché è la disposizione contenuta al comma 1 dell’art. 2 che, come si legge nel successivo paragrafo, risolve l’arcano);
    
2. Entro 120 giorni dalla “chiusura dell’esercizio n”, quindi di norma dal 31 dicembre anno n, il dentista dovrà effettuare un versamento con F24 telematico per l’importo complessivo dell’imposta di bollo relativamente a tutte le fatture di importo maggiore a €. 77,47 emesse nell’anno n; si dovrà usare il codice tributo 2501, facendo riferimento all’anno n. In sintesi, se prima si andava dal tabaccaio ogni tanto, per comprare le marche, dal 2019 questo non si dovrà più fare, ed entro i primi 4 mesi del 2020 si farà invece un unico versamento, comodamente seduti davanti ad un computer, per l’importo di tutte le “marche” relative alle fatture emesse del 2019 e maggiori di 77,47 euro. Ovviamente, in caso di omesso o ritardato versamento, si potrà ricorrere al “ravvedimento operoso”.

Per inciso, la stessa identica modalità di assolvimento dell’imposta di bollo che sarà da eseguire per la fattura elettronica vera e propria, è utilizzabile anche per le fatture che, naturalmente non oltre il 31 dicembre 2018, saranno emesse in formato elettronico, tipo pdf, e inviate al cliente solo per posta elettronica, a nulla valendo strampalate soluzioni come quella di scrivere sulla fattura il codice ID di un contrassegno telematico apposto sull’esemplare cartaceo della fattura che resta in studio.

Sempre per inciso, la combinazione “fattura elettronica con bollo + F24” eliminerà ogni possibilità di evadere quest’imposta, cosa che ora avviene omettendo l’apposizione del contrassegno sulle fatture cartacee.

Tutti, credo, avranno sentito parlare della “scheda carburante”. Per lungo tempo, e precisamente dal 1977, chi faceva strada per lavoro ne aveva sempre qualche esemplare in vettura. La “scheda” sostituiva la normale fattura, tanto che ai gestori dei distributori era addirittura stato vietato di emetterle. Al momento del rifornimento, si scrivevano sulla scheda il tipo di carburante, la data e l’importo, il gestore metteva il suo timbro (e magari anche più di uno…) e la scheda assumeva così rilevanza ai fini fiscali, per detrazioni e deduzioni. E niente più fatture. Era un po’ una “rottura” compilarla, almeno a detta di molti.

Poi, e precisamente con l’art. 7 comma 2, lettera p), del DL 13 maggio 2011 (il “decreto sviluppo”), il Governo ha dato la prima mazzata alla ormai matura “scheda”. Infatti, per semplificare le “rotture”, se il contribuente avesse pagato gli acquisti di carburante esclusivamente con carte di credito, di debito o prepagate, poteva evitare di tenere la “scheda carburante”. AI fini della detrazione dell’Iva, che al dentista non interessa punto, e della deduzione della spesa, che invece al dentista interessa eccome (anche se al 20%), sarebbe bastato, a seguito dell’interpretazione data dall’Agenzia delle entrate nella sua circolare 9 novembre 2012 nr. 42, l’estratto conto della carta di pagamento. Basta scartoffie, basta timbri (e basta furbate…). L’importante, per usufruire di questa semplificazione, era di non utilizzare mai, per pagare i rifornimenti, il pur ancora consentito contante, la cui fiscalizzazione avrebbe richiesto la vecchia “scheda”: o usavi la scheda per dedurre i pagamenti misti, in contanti e con carta, o per non usare più la scheda, dovevi fare esclusivamente pagamenti con carte. La cosa è piaciuta, e molti hanno optato per acquistare i carburanti solo con le loro brave carte, di credito, di debito e prepagate. C’erano inoltre altre due condizioni, per usufruire della semplificazione: le carte dovevano essere intestate al contribuente e dagli estratti conto menzionati dovevano risultare gli stessi elementi che si mettevano nella vecchia “scheda”.

Insomma, un buon andamento, niente più perdite di tempo al distributore per compilare la “scheda”, si pagava e via, meno carta, tutto documentato senza fatica, meno tasse. Poteva durare? Nooo.

L’occasione della spallata a questo semplice e comodo regime, è arrivata con l’avvento della “fattura elettronica”, previsto per la generalità delle transazioni fra soggetti residenti, stabiliti o identificati nel territorio dello Stato a partire dal primo gennaio 2019. La decisione, come ormai dovrebbe essere noto, è stata presa dal Governo, con la legge 27 dicembre 2017 nr. 205 comma 909. Ma, c’è un “ma” al comma 917 della citata legge: per gli acquisti di benzina o di gasolio destinati ad essere utilizzati come carburanti per motori, la “fattura elettronica” deve “partire” dal primo di luglio del 2018. Cioè fra pochi giorni ci saranno delle abitudini, quelle sopra, da cambiare.

Addio al contante se vuoi dedurre. Il comma 922 della citata legge, dispone che, se dal primo luglio 2018 si vuole dedurre dalle tasse la relativa spesa, sempre al 20%, benzina e diesel si devono pagare con mezzi diversi dal contante. Fino al 31 giugno 2018, invece, chi ancora tiene la “scheda carburante” può continuare a usare il contante. Poi basta.

Dulcis in fundo, il comma 926 legge citata, cancella per sempre dall’ordinamento tributario italiano, a partire da 1 luglio 2018, la “scheda carburante”. Ciò comporta che viene meno anche la “semplificazione” dell’ art. 7 comma 2, lettera p), del DL 13 maggio 2011, di cui si è detto. Dal primo di luglio, l’estratto conto delle carte di pagamento non sarà più valido ai fini della deducibilità delle spese per acquisto di carburante, ma solo per documentare che la spesa è stata sostenuta.

E allora? Allora dal primo di luglio prossimo venturo, ad ogni rifornimento, o se si vuole una volta al mese se si compra benzina o diesel più volte al mese nello stesso distributore, se si vuole dedurre la spesa, si dovrà chiedere al gestore l’emissione della fattura elettronica. Senza la fattura elettronica, niente deduzione del carburante.

Se non si chiederà la fattura elettronica, si potrà pagare il rifornimento anche con il contante, oltre che con le carte, ma niente deduzione dalle tasse né col primo né con le seconde.

Per farsi fare la fattura elettronica, al distributore si dovrà perciò comunicare il “canale telematico” prescelto (nell’apposita area personale – Cassetto fiscale – del sito dell’Agenzia delle entrate), in alternativa una PEC o il “codice destinatario” se si opera tramite un intermediario, oppure mostrare al benzinaio un QR-code, sorta di “biglietto da visita digitale”, con tutti i dati fiscali personali, stampato o in un dispositivo elettronico mobile, sempre da ottenere nell’apposita sezione del sito Agenzia entrate. Fatto ciò, si troverà la fattura nella propria apposita area personale del sito dell’Agenzia, o la si otterrà tramite il commercialista appositamente delegato.

Fattura elettronica: il futuro comincia il primo luglio, con la benzina! Salvo proroghe.

Le principali, fra le inesattezze internettiane, riguardano: il “chi deve pagare la marca” (rectius chi è il debitore dell’imposta nei confronti dell'Erario), e come la si deve evidenziare in fattura ai fini dell’eventuale suo addebito al cliente. Per la prima, s’incapperà in varie ricorrenze con le stesse identiche parole, ma a firma di diversi "autori" (vattelapesca chi è il primo che le ha scritte) che, in sintesi, sostengono: "il pagamento della marca è a carico del debitore, come si ricava dall’art. 1199 del Codice civile". Per la seconda, che come si dirà è strettamente collegata alla preventiva individuazione del debitore d’imposta, si troveranno fraseologie del genere: "se il bollo è posto a carico del cliente, l’importo della marca va indicato in fattura tra le operazioni escluse dall’IVA art. 15 D.P.R. n. 633/1972.".

Le due proposizioni sono sbagliate, e fiscalmente rischiose in certi casi. Vediamo perché.

1. La fattura non è una "quietanza"

L'articolo 1199 del Codice civile nulla c'entra con le fatture, esso infatti recita: "Diritto del debitore alla quietanza [1]. Il creditore che riceve il pagamento deve, a richiesta e a spese del debitore, rilasciare quietanza e farne annotazione sul titolo, se questo non è restituito al debitore. [2]....".

La "quietanza" di cui tratta il Codice civile è un apposito atto formato dal creditore che certifica l'avvenuto adempimento di un'obbligazione, di solito pecuniaria, da parte del debitore. Tale atto è formato "a richiesta" del debitore che, per capirsi, sarebbe il cliente del dentista o della società. Ci si trova insomma davanti a vicende di rapporti bilaterali, fra le due parti di un qualche contratto. La fattura è invece emessa per un obbligo di legge che ricade esclusivamente su chi effettua l'operazione, e va perciò emessa "spontaneamente" e non “su richiesta". E la si può per di più emettere anche in assenza di preventivo pagamento. La fattura perciò nulla ha a che fare con la "quietanza" richiamata dall'art. 1199. Inoltre, se nel Decreto sul bollo fatture e quietanze sono trattate distintamente all'interno dello stesso articolo, come si dirà, un motivo ci sarà pure!

2. A chi spetta pagare la marca da bollo?

Detto dell'irrilevanza dell'art. 1199 C.c., vanno ora cassati i dubbi sul fatto che il soggetto passivo di diritto dell'imposta, cioè colui che in base alla legge la deve assolvere, è solo chi emette la fattura. Mai chi la riceve. Questa granitica certezza deriva dalla lettura in combinato di tre articoli del DPR 642 del 1972 (che regola l’imposta di bollo):

• l’art. 2 comma 1, che fissa il verificarsi del presupposto dell’imposta “fin dall’origine” della formazione di documenti, cioè sulla fonte da cui il documento promana;
• l'art. 13 della parte A della tariffa, che include le fatture nei documenti soggetti all’imposta fin dall'origine (nel quale si opera anche la distinzione fra fattura e quietanza cui si è accennato);
• l'art. 23 che vieta ogni patto contrario alle disposizioni del decreto stesso anche fra le parti, ad esempio quello che stabilisse che il debitore dell'imposta non è chi forma il documento, ma chi lo riceve.

Anche sul piano della prassi interpretativa dell'Agenzia delle entrate in riferimento alle fatture sanitarie, è stato chiaramente indicato che debitore dell'imposta è chi forma il documento (risoluzioni 199 del 1995 e 444 del 2008).

Perciò, ogni ipotesi di assolvimento dell'imposta con modalità diversa da quella legale - debitore dell’imposta nei confronti dell'Erario è chi emette la fattura - non va presa in alcuna considerazione.

3. Come far pagare la marca al cliente?

La legge non offre dunque alcuna possibilità per "costringere" il cliente a sostenere la spesa per la marca. Giuridicamente, si dice che la legge non prevede la rivalsa, nemmeno in via facoltativa. Il normale comportamento da tenere è perciò il seguente: chi forma il documento assolve l’imposta apponendo la marca da lui prepagata senza inserire alcuna indicazione in fattura e nulla chiedendo a chi riceve il documento (in fattura elettronica barrando un flag al momento dell'emissione e versando in un secondo tempo, per via telematica, l’importo).

Se si vuole recuperare la spesa del bollo, a parte soluzioni extra-contabili che però non permettono a chi riceve la fattura di portarla in detrazione, occorre in primis il consenso del cliente su base non legale ma di gentlemen agreement, ed evidenziare la cosa in fattura. Si parla allora di "traslazione" (ma solo economica, non dell’obbligo giuridico di assolvere l’imposta) del peso dell'imposta: il soggetto passivo di diritto (chi deve legalmente assolvere l’imposta) rimane chi forma il documento, ma il soggetto passivo di fatto (chi ne sostiene effettivamente l'onere), diventa chi lo riceve. Si vedrà poi che è questo il motivo per cui non è corretta l’indicazione in fattura dell’importo della marca come “escluso dall’Iva art. 15 D.P.R. n. 633/1972”.

Nel corpo della fattura, insieme alle prestazioni fatturate, si aggiunge una voce tipo "recupero spesa imposta di bollo", facoltativamente indicandone l'importo, e questa aggiunta avrà la natura di un puro e semplice "aumento di prezzo", di una integrazione del corrispettivo richiesto per l'opera prestata. Il corrispettivo totale fatturato comprenderà dunque anche i due euro del bollo. In fattura elettronica, per procedere all’aggiunta della voce si dovrà aggiungere una apposita “riga di dettaglio”.

4. Perché non va fatturata la marca da bollo come "Esclusa art. 15 DPR 633"?

Venendo al secondo punto della mia "contestazione", l'articolo 15 del DPR 633, quello sull'Iva, a nulla rileva in quanto la non imponibilità ai fini dell'Iva dei due euro (perché questo è il punto) non può dipendere dalle previsioni di quella norma. Indicarlo in fattura non solo non è corretto, ma può essere anche fiscalmente rischioso, come si dirà.

L’applicazione dell’articolo 15 consente di escludere dalla base imponibile dell’Iva (ma anche da quella delle imposte sul reddito), i rimborsi di spese sostenute in nome e per conto del cliente. Perciò, si potrebbe pensare, siccome alla fine si chiedono i due euro al cliente, altro non si è fatto, acquistando prima e apponendo la marca sulla fattura poi, che anticipare una spesa in attesa del suo rimborso da parte di colui nel cui interesse è stata sostenuta. Idea che se sul piano meramente fattuale si potrebbe anche considerare realizzata, per quanto riguarda l’applicazione della norma tributaria è errata.

Infatti, l'anticipazione di somme "in nome e per conto" del cliente prevista nell'articolo 15, si realizzerebbe solo se la spesa della marca maturasse fin dall’origine nella "sfera giuridica" del cliente in quanto debitore legale dell'imposta. Cosa che, stante l'intangibilità della soggettività passiva di diritto all'imposta, di cui si è detto al punto 2, non può mai verificarsi.

5. Qual è il giusto "articolo Iva" per fatturare l'importo della marca?

Non potendo applicare l'art. 15, come spiegato, l’importo della marca indicato in fattura, in quanto operazione diversa dall'effettuazione di prestazioni sanitarie rivolte alla persona che, come è noto, sono esenti dall'Iva, sarebbe imponibile ai fini di questa ultima imposta. Insomma, su quei due euro si potrebbe perfino doverci aggiungere e versare l'Iva!

Per fortuna non è così. Si può infatti invocare la natura “accessoria” alla prestazione principale (medica) dell’aggiunta in fattura della spesa per la marca che si intende recuperare. L'art. 12 del DPR 633, riconosciuta detta accessorietà a quella spesa, dispone che il suo trattamento ai fini dell'Iva sarà il medesimo di quello dell'operazione principale, dunque l'esenzione ex nr. 18) del comma 1 dell'art. 10 del decreto Iva.

Ed è la stessa Agenzia delle entrate che, in via ufficiale, riconosce la natura accessoria dell'aggiunta in fattura della spesa per la marca. Infatti, ben argomenta la già citata risoluzione 444 del 2008 (sottolineature mie): "La stessa conclusione vale nel caso in cui l'imposta di bollo sia stata esplicitamente traslata sul cliente da parte del professionista ed evidenziata a parte nella fattura o ricevuta; come precisato dalla scrivente con la risoluzione 14 luglio 1995 n. 199/E, nulla vieta, infatti, che l'importo del tributo dovuto dal professionista in relazione al documento rilasciato al cliente sia a quest'ultimo addebitato in aggiunta al compenso professionale. Anche in tale ipotesi, l'imposta, separatamente addebitata nella fattura o ricevuta emessa, può essere considerata un costo accessorio alla prestazione professionale...".

L'articolo Iva corretto con cui fatturare il "recupero" della marca come indicato, sarà il “normale” (per le prestazioni sanitarie) nr. 10 e non dunque il nr. 15.

6. Tre implicazioni fiscali di quanto esposto

Potenziali contestazioni in caso di controllo

Se si emette fattura indicando l'importo della marca come "escluso articolo 15", tale importo, oltre che escluso dall’Iva, non rappresenterà un compenso imponibile ai fini reddituali, ma una "partita di giro" con denaro anticipato in nome e per conto del cliente rimborsato in occasione dell'emissione della fattura. Per chi emette la fattura, tali movimenti saranno perciò, giuridicamente, irrilevanti ai fini della tassazione del suo reddito. Mancando l'imponibilità come compenso, simmetricamente viene meno la deducibilità della correlativa spesa, in quanto non sostenuta perché, come indicato in fattura, rimborsata dal cliente. Qualora la spesa per marche così fatturate fosse stata comunque portata in deduzione, la si sarebbe dedotta senza averne diritto e ciò potrebbe essere contestato in caso di controllo fiscale.

Inoltre, dal momento che, per quanto finora detto, non di "partita di giro" si tratta ma di incasso imponibile, l'Amministrazione potrebbe contestare pure la mancata indicazione, fra i compensi imponibili, dei corrispettivi incassati per le marche. Doppia penalità, dunque. Magari poi si sistemano le cose, spiegando e mostrando all'Agenzia che l'indicazione dell'art. 15 del 633 era stata “messa lì” anche perché nella sua rivista online “Fisco oggi” del 22 novembre 2016 così sosteneva (peraltro in via non certo ufficiale), ma che il commercialista, sapendola lunga, ha comunque messo a tassazione i due euro incassati: ma allora forse conveniva fare le cose giuste subito.

Pagamento di fatture con bollo e ritenuta d'acconto

Quando si paga una fattura al collega che sostituisce il professionista nell'esecuzione di una prestazione, o che opera in qualità di collaboratore di un ambulatorio, il committente deve trattenere l'importo della ritenuta d'acconto come percentuale (20%) del pagato. Se nel pagamento si comprende anche l'importo della marca aggiunta dal prestatore in fattura, la ritenuta va calcolata anche su questo importo. Esemplificando, se si salda una fattura per 100 €. di prestazione con in più l'aggiunta dei 2 €. per recupero della spesa della marca, il 20% va calcolato su 102 €. e non su 100 €.. Se a saldo di quella fattura si versano al prestatore 82 €. invece che 81,6, si è omesso di versare ritenute per 0,40 €.. Poco si potrebbe pensare, vero, ma sempre di omesso versamento di ritenute si tratta.

Vero è che se chi emette la fattura mette l’importo della marca come “escluso art. 15” o perfino senza alcuna indicazione, indicando nella fattura oltre al corrispettivo per le sue prestazioni anche l’importo della ritenuta d’acconto (cosa non necessaria, che si usa fare come “cortesia” al cliente) calcolata senza tenere conto dell’importo della marca, quando si vedesse arrivare in pagamento una somma inferiore di 0,40 €. potrebbe avere da ridire. Mandategli questo articolo.

Dedurre la spesa della marca

Quando chi emette fattura la integra con l'indicazione della spesa della marca, come indicato al punto 3, "battezza" i due euro come compenso imponibile ai fini delle imposte sul reddito. Avendo evidenziato in fattura la motivazione di quell'integrazione, contemporaneamente "battezza" la spesa che ha sostenuto per acquistare la marca come inerente all'attività, perciò e in quanto tale deducibile. La gestione della marca, fatta in questo modo, diventa perciò fiscalmente, finanziariamente ed economicamente neutra. A costo zero per il prestatore, purché ovviamente percepisca dal cliente l'importo della fattura inclusivo dei due euro della marca apposta (e se non lo percepisce, che senso ha mettere l'importo della marca nella fattura?).

Se invece non si procede a "traslare" esplicitamente l'imposta di bollo sul cliente, dunque solo apponendola sul documento ma senza indicare alcunché in merito nel corpo della fattura, come pure indicato al punto 3, la spesa della marca apposta sarà deducibile ai fini del reddito ai sensi dell'art. 54 del TUIR per il dentista, e dell’art. 99 sempre del TUIR per la società. La spesa effettiva per ogni marca saranno dunque i due euro meno il risparmio fiscale.

Conclusioni

La questione della marca da bollo sulle ricevute sanitarie, pur avendo l'apparenza di un tributo "minore", è in realtà materia delicata e, vedendo varie pubblicazioni su Internet, è da migliorare la sua esplorazione anche da parte degli "addetti ai lavori". In questo articolo ho trattato solo alcune fra le principali questioni. Per sapere di più, si consideri di partecipare al corso Online - La fatturazione al paziente odontoiatrico: le regole, le domande e le risposte